湖北省内部审计师协会

一、引言

“吹哨” 最初是指英国警察发现违法行为时的吹哨举动，目的是对同事和人群进行警示。“吹哨人” 即违法行为的检举者和揭发者。吹哨行为已成为舞弊揭发的代名词，意指组织成员将组织中非法、不道德及违规行为向能实施影响的人员或组织报告的行为。

审计人员在执业实践中可能会面临的执业困境情形包含（但不限于）：（1）审计人员在预算时间内难以完成审计任务，面临过劳困境（超过身体承受极限）不得已而考虑减少必要审计程序；（2）审计人员发现项目经理歪曲事实或故意不披露重要事实，或项目组成员减少必要审计程序，或关键审计合伙人做出错误审计结论，或签字注册会计师出具不恰当审计意见；（3）审计人员与项目经理或项目组成员对会计准则、审计准则或其他相关专业标准持不同意见，且经评估其所涉及的重要性超出了可接受的风险水平，在与上级管理人员讨论后仍未解决意见分歧时，受到上级、同事关系或项目合伙人施加的外在压力的影响而考虑服从其职业判断。

针对上述审计执业困境，审计人员如果选择从会计师事务所辞职，按照《中国注册会计师职业道德守则》规定，辞职并不能免除其应承担的道德责任。如果选择向监管机构举报同事、上级的违规行为，可能有损自己在业内的声誉，并带来被打击报复的风险。审计人员在权衡举报违规行为的成本、收益与风险后，还会敢于当吹哨人吗？

二、审计违规行为揭发的影响因素分析

作为一个吹哨人并不容易，因为其必须考虑检举行为带来的正面和负面的影响，并且检举行为还涉及复杂的伦理决策过程。当内部审计师和外部审计师想要揭发单位的违法行为时，他们会面临着忠诚与专业操守之间的伦理困境。如果在执业中发现了单位或同事的违规行为，是否选择进行揭发？

为探究我国审计师对审计违规行为的举报决策以及影响因素，笔者对所在地当地的六家会计师事务所的 261 名审计师进行了问卷调查。通过问卷统计结果可以看出，当审计师面临需要检举舞弊行为的审计困境时，如果不涉及自身利益，就较容易秉持职业操守，倾向于高尚的道德意图。当审计师考虑到当 “吹哨人” 可能被贴上 “不忠诚” 的标签而不受其他就职单位的欢迎，甚至找不到工作时，会认为这种预期的损失将影响自身未来的声誉与生存能力。同时，人们往往将揭发与 “打小报告”“告密”“吃里扒外” 等行为相联系，用有色眼镜看待揭发行为，可见，社会对吹哨人普遍存在固有偏见。只有消除对吹哨人的偏见，弘扬社会正气，保障吹哨人的合法权益，并实施救济制度，使其消除顾虑，才能激发其敢于与邪恶做斗争的道德勇气。

三、审计违规行为举报制度的完善建议

（一）会计师事务所应制定内部举报政策及程序，培育伦理氛围

虽然尚无法律规定会计师事务所必须制定举报政策，但举报政策的制定表明管理层愿意倾听员工的心声。如果组织制定了明确的举报政策和程序，表明其管理层乐于收到类似信息。会计师事务所作为审计师的执业场所，应该营造民主的伦理氛围，使其畅所欲言，充分表达自己的意见，制定公开、透明、合理的内部举报政策及程序，有利于会计师事务所实施内部控制，提高审计质量。

（二）行业协会应提供伦理指南、伦理案例或书籍，开通伦理热线，为会员提供帮助

中国注册会计师协会应为会员提供详细且操作性强的伦理指南、伦理案例或书籍，以帮助其提高对审计伦理困境的认知水平和伦理评价能力，同时也可为会员提供具体的伦理决策程序以便使用。

（三）完善违法违规行为举报制度

完善的举报行为立法，可以有效保护吹哨人的揭发行为，激发审计师面对审计客户或同行违规行为时采取正当伦理行为的勇气，为相关监管部门提供违法线索，有力打击违法组织、抑制舞弊行为，充分发挥举报行为对社会的治理作用。我国急需建立举报人制度的上位法，扩大举报行为的适用范围，制定公开透明的举报政策与程序，从举报人的保密、救济、奖励方式及来源、容错纠错机制、举报处理、被举报人打击报复的法律责任等方面加以详细规定，建立健全违法违规行为举报的配套法规。

1. 建立吹哨人的保护制度。除了对吹哨人、举报信息制定严格的保密规定外，还要加大泄露保密信息行为的惩处力度，追究相关责任人或责任单位的法律责任。对因实施举报行为而被会计师事务所解雇或降职、降薪的审计师，可依法请求劳动仲裁并给予民事补偿，同时被举报人也应承担相关赔偿责任。吹哨人提供的事实和举报材料经调查后不完全属实的，只要是非故意的合法举报行为，不应追究其法律责任。

2. 加大对吹哨人的奖励力度。现行办法对经调查属实的举报奖励金额在 10 万—30 万元，很显然，奖励金额不符合我国现阶段经济发展现状。对比上市公司控制人及高管人员动辄上亿元的违法所得，吹哨人冒着失业风险得到的奖励金额可能还不到其一年年薪。现行办法中的奖励金额并不能对知情人的举报行为产生明显的激励作用，其实施效果也大打折扣，甚至可能流于形式。

3. 消除社会对吹哨人的偏见，培养社会对举报行为的价值认同感。受传统人际关系文化等的影响，人们往往认为举报是撕破脸面的一种行为，类似于 “打小报告”“告密”，尤其当员工面临揭发工作单位或领导时，更是被贴上了“吃里扒外”“不忠心” 的标签。举报行为可以弥补政府部门的监管盲区，起到社会共治的作用。公众利益至上的原则要求审计师履行社会责任，对危害社会公众利益的行为进行揭发和举报，既是宪法赋予公民行使监督权的一种具体形式，也是其应尽的一项社会责任和法定义务。因此，应肯定举报行为的价值，赞赏和宣传举报人的正义行为，培育社会对举报行为的尊重与认同感。

作者单位：太原学院财经系

文章摘自《中国内部审计》杂志 2022 年第 3 期（节选原文部分内容）